从舞弊三角理论看内部控制

      关于企业舞弊行为的成因，理论界提出了企业舞弊形成的三角理论，该理论由美国注册舞弊审核师协会(ACFE)的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特(W.Steve Albrecht)提出。他认为，企业舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化（借口）三要素组成， 就像必须同时具备一定的热度、燃料、氧气这三要素才能燃烧一样， 缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。

       压力要素是企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行舞弊的压力大体上可分为四类：经济压力、恶癖的压力、与工作相关的压力和其他压力。

       机会要素是指可以进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有六种情况：缺乏发现舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全。

       借口要素，在面临压力、获得机会后，真正形成企业舞弊还有最后一个要素——借口(自我合理化)，即舞弊者必须找到某个理由，使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。舞弊者常用的理由有：这是单位欠我的，我只是暂时借用这笔资金、肯定会归还的，我的目的是善意的，用途是正当的等等。

压力、机会、借口三要素的形成如下例所示：

湖北某市重大动物疫病防控中心（以下简称防控中心）是一个仅有10多名职工的事业单位，却打造了一个充裕无比的“小金库”，专门用来给职工发放奖金和各种福利，该“小金库”形成如下：

2007年10月，作为该市农业局下属事业单位的防控中心正式成立，主要负责动物疫病防治工作。该市**区畜牧兽医局局长王**按上级安排调入防控中心担任主任，成为中心首任领导。

王**觉得很失落，越想心里越不平衡（精神压力、心理压力）。加之防控中心资金来源单一，职工待遇较低，工作热情不高（领导压力、工作压力）。于是他找到副主任陶**，问其能否想点办法，给大家提高点待遇。

陶主任想了想，说防控中心还有一批政府采购药品库存在中标单位，没有提完，加之中心人员太少，药品采购没有完善的验收入库手续，采购都是主管部门统一安排政府采购，验收、付款都由本中心一名出纳完成（机会）。王主任眼前一亮：“能不能不提货，直接折算成现金退回来？”于是，两人一起来到中标单位----某动物药业公司，找到总经理孙某商量返款事宜。孙某答应了，并按两人的要求将库存药品折算后的十几万元资金返到他们指定的账户上。此后，该公司便一直按照和两位主任谈好的模式，即防控中心减少领取政府采购的消毒药、血防药等防疫物资，他们再将减少领取的药品折成现金返到防控中心指定账户的方式，进行操作。

第一家谈妥后，王、陶二人胆子渐渐大起来，他们认为反正套取的这些钱也没有独吞，而是用于给大家提高了福利和单位一些应酬类的支出，没有贪污就行（借口）。于是又先后与多家药品供应单位敲定了返款事宜，均按同样的模式操作，并形成惯例。在做通了出纳罗某的工作后，他们把套取的资金主要放在以罗某名义开的一个银行账户上。

据反贪人员介绍，防控中心套取的最大一笔资金高达120万元。通过这种“多要少拿”等方式，从2007年10月至2013年5月，该中心共非法套取国家财政资金883万余元，并以发放“工资、奖金和各种福利”的名义将其中654万余元私分给单位职工。2013年底，王、陶二人因私分国有资产罪被某市检察院提起公诉，因二人有自首情节，认罪态度较好，且全部退赃，2014年7月底，法院判处二人有期徒刑两年缓刑三年。

在上述案例中，压力是王**由区畜牧兽医局局长调任防控中心主任，心理不平衡，由于防控中心待遇低，职工工作热情不高，难以做出成绩。借口是套取资金用于提高职工福利和单位应酬支出，并非进入个人腰包。机会是单位内部控制薄弱，不相容职务未能有效分离。三角因素齐全，舞弊事件自然发生。王某的事例，是当前大部分违反财经纪律、甚至走向犯罪的领导干部的缩影。如何破解这三因素，做到防范舞弊于未然呢？

       根据Albrecht教授提出的舞弊三角理论，舞弊要发生，三要素缺一不可。只要有效控制其中的任意一环，就有可能防范舞弊于未然，因此，可从以下方面着手。

       第一，抓工作的同时，注意减压。无论领导干部，还是普通员工，其面临的压力包括经济压力、竞争压力、人际关系与社会舆论的压力、家庭生活的压力。这些压力，如若得不到有效缓解，就会引发心理失常，从而寻求自己认为合理的方式报复、发泄给同事、单位。上例中，王**面对这次职务调整并不满意，从而形成强大的精神压力，如何缓解这些压力？首先“心病还须心药医”，自身要树立宗旨意识和为人民服务的思想，去除私心杂念，一心执政为民;加强学习，增强执政本领，提升兴趣品位，摆脱不良嗜好，以大襟怀、大气魄为人处世，干事创业。其次需要靠组织部门介入，把官员和职工的心理健康和心智强健的教育，列入培训的重要内容，帮助他们掌握解决自己心理问题的方法和技巧，尤其对官员的心理危机干预要做到常态化。

       第二，加强财经法规培训和职业道德教育，不仅对财务人员，更要对领导干部，让其从主观上认识到其所谓的借口的脆弱。王**正是缺少了培训、教育这些环节，才对财经法规歪曲理解，最终走上犯罪的道路。

       第三，杜绝舞弊的机会，加强单位的内部控制建设。好的内部控制，能让所有人心甘情愿地做好人，不好的内部控制会让有些人身不由己地做坏人。当一个单位的内部控制出现重大漏洞，有利可图的时候，很多同志经不起利益的诱惑,走向违法违纪，甚至犯罪的道路。因此作为财务人员，我们还是从内部控制的角度，来思考如何杜绝行为人实施舞弊的机会。

本人作为省属高职院校的一名财务人员，谨以个人在工作中的体会谈一下当前行政事业单位内部控制方面的问题及建议。

一、行政事业单位内部控制建设存在的问题：

1、无章可循，有章不循。

大部分行政事业单位都认为自己所从事的工作是一种社会公益性服务，缺乏风险意识，没有建立成文的内控制度，造成内部控制无章可循。有的单位虽然建立了内控制度，但考虑到工作效率和人员匮乏等因素，也只是停留在纸上而不付诸实施，造成有章不循、违章不究，内控制度形同虚设。

2、组织结构设置不合理

很多行政事业单位受编制限制，人员紧张。一人多岗，不相容岗位混岗现象严重，《规范》中规定的不相容职务相分离没有得到贯彻实施，关键不相容职务分离是内部牵制制度的精髓，湖北某市重大动物疫病防控中心的案例正是不相容职务未进行分离的结果。

二、行政事业单位内部控制建设的建议：

1、建章立制

财政部于2012年11月29日印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号）；并与2015年印发了《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号），按照指导意见要求，行政事业单位应于2016年底前完成内部控制的建立与实施工作。山东省财政厅也专门下发文件（鲁财会〔2016〕24号），决定在全省行政事业单位开展内部控制基础性评价工作，并设立了完整的指标体系。

这些，都为行政事业单位建立健全内部控制制度提供了充分的政策依据。建立内部控制制度，一定要结合风险评估，通过手工控制和自动化控制相结合，预防控制和发现性控制相结合，把风险控制在可承受的范围之内，从内部环境、风险评估、控制活动、内部监督、信息与沟通这五个要素去着手健全制度。

其中控制环境是影响制约单位内部控制制度建设与执行的前提和基础；风险评估是制定具体控制措施的依据；控制活动是内部控制所采取的措施和程序，控制措施一般包括：预算控制、不相容职务分离控制、内部授权审批控制、业务流程控制、资产保护控制、会计系统控制、信息技术控制等；内部监督是对经济活动的重要环节开展定期和不定期检查，并对内部控制设计和运行的有效性进行评价，内部监督的最终目的不是抓“老鼠”，而是找到“老鼠洞”，即内部控制的缺陷，找到“老鼠洞”，我们就可以做到防患于未然。

2、建立良好的技术支持系统

    内部控制的实施需要一套强有力的技术系统支持和保障。行政事业单位应充分利用信息技术和计算机技术成果，创新信息手段和方法，提高系统的可靠性，保证内部控制发挥最大的作用。

    （1）完善局域网建设。加强网络、信箱、信息平台等功能的扩展和维护，保证信息沟通的畅通和沟通手段的不断创新。

    （2）完善管理系统。目前，多数行政事业单位财务管理中都使用了浪潮、用友财务软件以及收费管理平台，这些管理系统的的应用提高了管理水平。但随着信息化进程的深入，会计报账流程、预算编制流程、固定资产管理流程也要在一个公开、透明、高效的网络平台上完成，包括当事人填制凭单、领导审核签批、验收、财务审核、财务付款等系列程序均在一定时间内依次完成，这样可以大大提高工作效率，防范工作风险。

        3、强化制度的执行力度

 按章执行是制度建设的保障。必须强化制度的执行力度，杜绝有制度不执行、制度面前不平等的现象，构建强有力的监督机制。内部控制只是一个过程，只有持续地内部监督，才能保证我们制定的这一套流程能够得到有效地执行。充分发挥内部审计的作用，保证内控制度得到不折不扣地执行，通过有效的全面执行，构建内部控制系统强有力的支点，保障内部控制在客观、公正、公平的环境中运行。

         4、注重职工能力的培养和素质的提高

内部控制制度需要人来操作和完成，人是内部控制制度的控制者和执行者，在内部控制制度运行中发挥着决定性作用。领导者的思想意识、重视程度在内部控制中起着主导和引领的作用，要通过提高领导层的科学管理意识、内部控制管理意识，引领单位工作水平整体提高，促进内部控制管理健康、科学地发展。职工的工作能力和素质，影响内部控制系统安全有效地运行，因此必须注重职工工作能力的培养，有意识地安排各类培训，使职工的知识、技能及时更新提高。同时注重职工个人品德素质的修养锻炼，以适应单位内部控制环境的建设，为单位创造一个和谐进取的工作氛围。

由上述财务舞弊的形成过程可知，机会，即内部控制失效是舞弊三角的重要要素，避免财务舞弊的发生与公司内部控制的有效性有着不可分割的联系。因此，内部控制的建立、执行是预防财务舞弊的强有力的手段，行政事业单位内部控制建设势在必行